Немного о судебной практике рассмотрения дел с участием налоговых органов
Немного о судебной практике
рассмотрения дел с участием налоговых органов.
В соответствии со статьёй 57 Конституции Российской Федерации, каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.
Задача государства заключается в том, чтобы налоги и сборы поступали в соответствующий бюджет в максимально полном объеме и своевременно.
Налоговый кодекс Российской Федерации, иные нормативные акты, регламентирующие деятельность налоговых органов, не раз подвергались изменениям, которые вносились и вносятся законодателем с учётом экономических реалий.
Вместе с тем, сложность и продолжительность процедуры внесения изменений в действующие нормативные акты не всегда позволяют законодателю оперативно корректировать правовые нормы. В этом случае пробелы правового регулирования заполняются судебной практикой путём толкования норм права.
После вступления в силу Федерального закона от 26.12.2008 № 294-ФЗ «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля» (далее - Закон № 294-ФЗ), которым были введены ограничения при проведении проверок контролирующими органами, а также была определена процедура их проведения, в арбитражных судах возникло значительное количество споров в отношении применения положений данного закона к проверкам, проводимым сотрудниками налоговых органов по вопросам соблюдения законодательства, регулирующего производство и оборот этилового спирта, алкогольной и табачной продукции, а также законодательства о применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчётов.
Данный вопрос был предметом исследования при рассмотрении Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации дела № 1130/10.
В своём постановлении от 22.06.2010 Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - Президиум ВАС РФ) указал, что в соответствии с частью 3 статьи 1 Закона № 294-ФЗ сфера действия данного закона не распространяется на проведение мероприятий по финансовому и налоговому контролю.
Согласно пункту 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31.07.2003 № 16 «О некоторых вопросах практики применения административной ответственности, предусмотренной статьей 14.5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, за неприменение контрольно-кассовых машин» вопрос применения контрольно-кассовой техники относится к сфере общественных отношений в области торговли и финансов, правилам государственной разрешительной системы (системы допуска хозяйствующих субъектов в сферу торговли и финансов).
Кроме того, как указал Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 12.05.1998 № 14-П по делу о проверке конституционности отдельных положений абзаца шестого статьи 6 и абзаца второго части 1 статьи 7 Закона Российской Федерации от 18.06.1993 № 5215-1 «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением», нормы этого Закона в их взаимосвязи имеют многофункциональное значение и направлены на обеспечение интересов граждан в области торговли и оказания услуг, защиту прав потребителя, а также на охрану установленного порядка торговли и оказания услуг, фискальных интересов государства, финансовой (в том числе налоговой) дисциплины. Данная правовая позиция применяется при толковании норм Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт». Таким образом, проверка соблюдения законодательства о применении контрольно-кассовой техники относится к мероприятиям финансового контроля.
Согласно пункту 1 статьи 1 Федерального закона от 22.11.95 № 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции» государственное регулирование в области производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции направлено на защиту экономических интересов Российской Федерации, обеспечение нужд потребителей в указанной продукции, а также на повышение ее качества и проведение контроля за соблюдением законодательства, норм и правил в регулируемой области. В этих целях названным Федеральным законом устанавливаются правовые основы производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции в Российской Федерации, в том числе осуществляется контроль за ведением государственной отчетности и уплатой налогов и сборов через обязательную маркировку продукции федеральными специальными и акцизными марками.
Установив, что мероприятия по контролю за соблюдением законодательства о применении контрольно-кассовой техники и контролю за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции имеют в числе прочего налоговую и финансовую составляющие, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации пришёл к выводу о том, что действие Закона от 26.12.2008 № 294-ФЗ не распространяется на данные виды проверок. (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 № 1130/10).
***
Конституция Российской Федерации гарантирует каждому судебную защиту его прав и свобод, а решения и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд.
При рассмотрении дел по заявлениям налогоплательщиков о признании ненормативных правовых актов налоговых органов незаконными, суд проверяет не только правильность применения норм материального права, но и соблюдение налоговыми органами правовых норм, регламентирующих процедуру проведения и рассмотрения материалов проверок.
Согласно пункту 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Кодекса. Данный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 этой же статьи перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен объявить, кто рассматривает дело, материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению.
Согласно пункту 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.
Исходя из системного толкования положений статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации материалы налоговой проверки и возражения налогоплательщика на акт налоговой проверки должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа путем непосредственного исследования всех имеющихся доказательств при условии обеспечения возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки с последующим принятием решения по результатам рассмотрения материалов проверки тем же должностным лицом налогового органа.
Рассмотрение материалов проверки заместителем начальника налогового органа, притом, что решение, принятое по результатам проверки было подписано иным должностным лицом, не принимавшим участие в рассмотрении материалов проверки (руководителем налогового органа), послужило основанием для признания решения налогового органа незаконным (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.09.2010 № 4903/10).
***
Пунктом 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации вышестоящему налоговому органу предоставлено право проводить повторную выездную налоговую проверку налогоплательщика в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.
Повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.
Зачастую право назначения повторной налоговой проверки использовалось налоговыми органами для восполнения доказательственной базы после признания судом незаконным решения нижестоящей инспекции.
Из Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17.03.2009 № 5-П следует, что повторная выездная налоговая проверка недопустима, когда имеются основания полагать, что ее результаты могут вступить в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными не пересмотренным по установленной процессуальной процедуре судебным актом.
Однако пункт 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации нацеливает на необходимость в каждом конкретном подобном случае исследовать вопрос о том, исключает или не исключает повторная выездная налоговая проверка принятие по её результатам решения, вступающего в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными действующим судебным актом.
Данная правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации не охватывает случаев, когда объективно исключена возможность возникновения указанных противоречий, в частности, если при рассмотрении другого дела суд не давал оценки доказательствам и фактическим обстоятельствам, а также сделанным инспекцией на их основе выводам, обоснованность и законность которых являются предметом контроля вышестоящего налогового органа при проведении повторной проверки. Кроме того, предметом контроля могут являться оценка эффективности проведения первоначальной проверки в части выявления нарушений налогового законодательства, а также сделанные в ходе данной проверки выводы об отсутствии таких нарушений.
Таким образом, решение вышестоящего налогового органа, принятое по результатам проведения повторной проверки, может быть отменено судом только в том случае, если содержащиеся в нем выводы воспроизводят обстоятельства, изложенные в решении нижестоящей инспекции, которые признаны судом ошибочными (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.08.2010 № 7278/10).
***
Согласно подпункту 15 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики имеют право на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.
При рассмотрении налоговых споров арбитражными судами возник вопрос об обязательности приглашения налогоплательщика или его представителя для участия в рассмотрении вышестоящим налоговым органом жалобы, поданной в порядке, установленном статьёй 139 Налогового кодекса Российской Федерации.
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении по делу № 4292/10 указал, что главой 20 Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующей указанную процедуру, не предусмотрена обязанность налогового органа обеспечивать возможность присутствия при рассмотрении жалобы представителя налогоплательщика.
Положения статьи 101 Налогового кодекса, регулирующие порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не подлежат расширительному толкованию и не могут применяться к процедуре рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом, поскольку из норм главы 20 Налогового кодекса Российской Федерации возможность подобного применения не следует. При этом наличие или отсутствие ходатайства налогоплательщика об извещении его о времени и месте рассмотрения жалобы правового значения не имеет (Постановление Президиума ВАС РФ от 21.09.2010 № 4292/10).
***
Надлежащее исполнение налогоплательщиками своих обязанностей по уплате налоговых платежей и представлению соответствующей налоговой отчётности обеспечивается мерами ответственности, предусмотренными главой 16 Налогового кодекса Российской Федерации.
Статьёй 119 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрена ответственность налогоплательщиков за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации.
С учётом системного толкования положений статьи 80 Налогового кодекса Российской Федерации во взаимосвязи с положениями статей 52, 285, пункта 4 статьи 289 Налогового кодекса Российской Федерации в судебной практике был сформирован подход, согласно которому данная санкция не может быть применена в случае несвоевременного представления налоговой декларации по налогу на прибыль за отчетный период (квартал, полугодие, 9 месяцев), так как этот документ, по сути, отвечает признакам расчета авансового платежа по налогу на прибыль, а не налоговой декларации, представляемой по итогам налогового периода (один год).
При рассмотрении дела № 3299/10 Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации было дано иное толкование применения указанных правовых норм.
Пункт 1 статьи 80 Налогового кодекса Российской Федерации раскрывает понятие «налоговая декларация» и «расчет авансового платежа»
Сроки и порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций, в том числе в виде авансовых платежей, а также условия, сроки и порядок представления налогоплательщиками налоговой декларации установлены главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно пункту 2 статьи 286 Налогового кодекса Российской Федерации по итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено названной статьей, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и подлежащей налогообложению прибыли, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.
Пунктом 1 статьи 289 Налогового кодекса Российской Федерации на налогоплательщиков независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога возложена обязанность по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения, если иное не предусмотрено этим же пунктом, соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном указанной статьей.
При этом в соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 289 Налогового кодекса Российской Федерации по итогам отчетного периода налогоплательщики представляют налоговые декларации упрощенной формы, а срок представления налоговых деклараций - не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.
Таким образом, обязанность представления налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на прибыль организаций по итогам как налогового, так и отчетного периодов прямо установлена главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации, в то время как представление расчета авансового платежа по налогу на прибыль за отчетные периоды ни Налоговым кодексом Российской Федерации, ни иными актами налогового законодательства не определено.
В случае представления налоговой декларации за отчетный период (квартал, полугодие, 9 месяцев) с нарушением срока, установленного пунктом 3 статьи 289 Налогового кодекса Российской Федерации, наступают последствия, предусмотренные статьей 119 Налогового кодекса Российской Федерации (Постановление Президиума ВАС РФ от 12.10.2010 № 3299/10).
Необходимо отметить, что в соответствии с изменениями, внесёнными в Налоговый кодекс Российской Федерации Федеральным законом от 27.07.2010 № 229-ФЗ, минимальный размер штрафа, предусмотренный статьёй 119 Налогового кодекса Российской Федерации, составляет 1000 руб.
***
Длительное время отсутствовало единообразие в применении налоговыми органами и судами положений статьи 118 Налогового кодекса Российской Федерации в случаях нарушений налогоплательщиками сроков представления сведений об открытии или закрытии счета, предназначенного для проведения расчетов с использованием расчетных банковских карт, выдаваемых отделением банка сотрудникам организации во исполнение заключенных с организацией договоров по обслуживанию банковских карт.
С использованием расчетных (дебетовых), кредитных карт юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями осуществляются операции по оплате расходов, связанных с хозяйственной деятельностью (в том числе с оплатой командировочных и представительских расходов), по получению наличных денежных средств, а также иные операции в валюте Российской Федерации на территории Российской Федерации, в отношении которых законодательством Российской Федерации не установлен запрет (ограничение) на их совершение (пункт 2.5 утвержденного Центральным банком Российской Федерации Положения об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт от 24.12.2004 № 266-П).
Статьёй 118 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрена ответственность за нарушение срока представления сведений об открытии или закрытии счета в банке, под которым согласно пункту 2 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации понимается расчетный (текущий) или иной счет в банке, открытый на основании договора банковского счета, на который зачисляются и с которого могут расходоваться денежные средства владельца счета.
Согласно статье 845 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету.
Исходя из данного определения, предметом договора банковского счета являются указанные действия банка по проведению расчетов, совершаемые в пользу владельца счета. Источник пополнения денежных средств на счете (путем поступления платежей от третьих лиц или путем зачисления соответствующих сумм самим владельцем счета) не является квалифицирующим признаком рассматриваемого договора, отграничивающим его от иных договоров. Следовательно, то обстоятельство, что счет, предназначенный для проведения расчетов с использованием банковских карт, пополняется за счет денежных средств владельца счета, а не третьих лиц, не является основанием, исключающим квалификацию договора, на основании которого этот счет открывается, как договора банковского счета.
Проведение расчетных операций с использованием банковских карт охватывается содержанием обязательств банка, принимаемых по договору банковского счета. Форма безналичных расчетов (платежными поручениями, по аккредитиву, по инкассо, чеками или путем использования банковских карт) не является признаком, позволяющим выделить договор, заключаемый между банком и владельцем карты, в качестве самостоятельного вида, отличного от договора банковского счета.
Таким образом, несообщение организацией в налоговый орган в установленный срок информации об открытии счета в отделении банка для проведения операций, совершаемых с использованием расчетных (дебетовых) карт, влечет ответственность, предусмотренную статьей 118 Налогового кодекса Российской Федерации (Постановление Президиума ВАС РФ от 21.09.2010 № 2942/10).
С полными текстами постановлений читатели могут ознакомиться на сайте Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации http://www.arbitr. ru.
Председатель первого судебного
состава коллегии по рассмотрению
споров, возникающих из
административных правоотношений О. П. Гусева
Опубликовано: 12.01.2011 03:00 Обновлено: 23.04.2023 18:29